勞務(wù)派遣稅收政策分析
    一勞務(wù)派遣的介紹
    （一）勞務(wù)派遣：勞務(wù)派遣又稱人才派遣、人才租賃、勞動(dòng)派遣、勞動(dòng)力租賃，是指由勞務(wù)派遣機(jī)構(gòu)與派遣勞工訂立勞動(dòng)合同，由派遣勞工向要派企業(yè)（實(shí)際用工單位）給付勞務(wù)，勞動(dòng)合同關(guān)系存在于勞務(wù)派遣機(jī)構(gòu)與派遣勞工之間，但勞動(dòng)力給付的事實(shí)則發(fā)生于派遣勞工與要派企業(yè)（實(shí)際用工單位）之間。
    （二）勞務(wù)派遣企業(yè)：勞務(wù)派遣企業(yè)是指經(jīng)工商行政管理、勞動(dòng)保障部門(mén)或人事部門(mén)批準(zhǔn)，依照公司法有關(guān)規(guī)定設(shè)立，根據(jù)用工單位的需要，在中華人民共和國(guó)境內(nèi)招聘、錄用員工后，將員工派往用工單位從事階段性工作并獲取相應(yīng)服務(wù)收入的勞務(wù)公司。
    （三）勞務(wù)派遣的三方關(guān)系：如下圖：
 
 
    （四）勞務(wù)派遣的性質(zhì)
    《勞動(dòng)合同法》第66條規(guī)定：“勞務(wù)派遣一般在臨時(shí)性、輔助性或者替代性的工作崗位上實(shí)施�！彼�謂輔助性，即可使用勞務(wù)派遣工的崗位須為企業(yè)非主營(yíng)業(yè)務(wù)崗位；替代性，指正式員工臨時(shí)離開(kāi)無(wú)法工作時(shí)，才可由勞務(wù)派遣公司派遣一人臨時(shí)替代；臨時(shí)性，即勞務(wù)派遣期不得超過(guò)6個(gè)月，但是目前也沒(méi)有詳細(xì)的法律規(guī)定。
    （五）勞務(wù)派遣的三個(gè)條件：
    1、勞務(wù)派遣企業(yè)依法與被派遣勞動(dòng)者簽訂勞動(dòng)合同，建立勞動(dòng)關(guān)系，被派遣勞動(dòng)者按勞動(dòng)合同到用工單位服務(wù)。
    2、勞務(wù)派遣企業(yè)依法與接受被派遣勞動(dòng)者的用工單位簽訂勞務(wù)派遣協(xié)議，用工單位和被派遣勞動(dòng)者之間沒(méi)有勞動(dòng)雇用關(guān)系。
    3、勞務(wù)派遣企業(yè)按規(guī)定為被派遣勞動(dòng)者辦理社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金，并支付被派遣勞動(dòng)者的工資和其他福利。
    （六）勞務(wù)派遣的相關(guān)稅收政策
    總局未針對(duì)勞務(wù)派遣企業(yè)出臺(tái)相關(guān)的文件，相關(guān)的內(nèi)容散件于總局及地方的匯算文件中，我們對(duì)有關(guān)的文件進(jìn)行了梳理，并參考了相關(guān)的文章，對(duì)勞務(wù)派遣的稅收政策進(jìn)行了總結(jié)。
 
    二、派遣單位：
    （一）營(yíng)業(yè)稅的計(jì)算及合法憑證
    財(cái)稅[2003]16號(hào)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的通知》第三條規(guī)定：關(guān)于營(yíng)業(yè)額問(wèn)題（十二）勞務(wù)公司接受用工單位的委托，為其安排勞動(dòng)力，凡用工單位將其應(yīng)支付給勞動(dòng)力的工資和為勞動(dòng)力上交的社會(huì)保險(xiǎn)（包括養(yǎng)老保險(xiǎn)金、醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、工傷保險(xiǎn)等，下同）以及住房公積金統(tǒng)一交給勞務(wù)公司代為發(fā)放或辦理的，以勞務(wù)公司從用工單位收取的全部?jī)r(jià)款減去代收轉(zhuǎn)付給勞動(dòng)力的工資和為勞動(dòng)力辦理社會(huì)保險(xiǎn)及住房公積金后的余額為營(yíng)業(yè)額。
    津地稅企所[2010]6號(hào)《天津市國(guó)家稅務(wù)局天津市地方稅務(wù)局關(guān)于勞務(wù)派遣業(yè)務(wù)有關(guān)稅務(wù)處理問(wèn)題的通知》也另外明確的規(guī)定了：“勞務(wù)派遣企業(yè)應(yīng)以為被勞動(dòng)者通過(guò)銀行等金融機(jī)構(gòu)實(shí)際支付工資憑證、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金繳納憑證及其他合法有效憑證作為扣除憑證；勞務(wù)派遣企業(yè)應(yīng)為每個(gè)被派遣勞動(dòng)者獨(dú)立開(kāi)設(shè)銀行賬戶，支付給被派遣勞動(dòng)者貨幣形式的報(bào)酬，通過(guò)銀行等金融機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)賬方式支付的方可稅前扣除。”
    因此，勞務(wù)公司以從用工單位收取的全部?jī)r(jià)款減去代收轉(zhuǎn)付給勞動(dòng)力的工資和為勞動(dòng)力辦理社會(huì)保險(xiǎn)及住房公積金后的余額為營(yíng)業(yè)額計(jì)繳營(yíng)業(yè)稅。但對(duì)勞務(wù)派遣企業(yè)未按規(guī)定支付或克扣被派遣勞動(dòng)者工資和社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)的部分，應(yīng)并入征收營(yíng)業(yè)稅。
    勞務(wù)派遣企業(yè)向用工單位收取全部?jī)r(jià)款時(shí)（包括代收轉(zhuǎn)付給被派遣勞動(dòng)者的工資、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金）應(yīng)全額開(kāi)具服務(wù)業(yè)發(fā)票，支付給被派遣勞動(dòng)者的工資、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金可在同一張發(fā)票中備注說(shuō)明。
    勞務(wù)派遣企業(yè)應(yīng)以工資表（注:現(xiàn)金發(fā)放工資的,須提供員工簽字的工資表;通過(guò)銀行發(fā)放工資的,須提供銀行進(jìn)帳單（回單））、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)繳納憑證及其他合法有效憑證作為扣除憑證計(jì)算營(yíng)業(yè)稅。
    （二）所得稅
    津地稅企所[2010]6號(hào)第二條規(guī)定：“勞務(wù)派遣企業(yè)應(yīng)以向用工單位收取的全部?jī)r(jià)款（包括代收轉(zhuǎn)付給被派遣勞動(dòng)者的工資、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金等，下同）確認(rèn)收入”；
    該文第四條規(guī)定：“勞務(wù)派遣企業(yè)以被派遣勞動(dòng)者的工資為基數(shù)，按照《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例規(guī)定的比例和標(biāo)準(zhǔn)據(jù)實(shí)列支的職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)和實(shí)際撥繳的工會(huì)經(jīng)費(fèi)，可以稅前扣除。”
    第五條規(guī)定：“勞務(wù)派遣企業(yè)向用工單位收取全部?jī)r(jià)款應(yīng)全額開(kāi)具發(fā)票，支付給被派遣勞動(dòng)者的工資、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金應(yīng)在同一張發(fā)票中注明�！�
    因此，勞務(wù)派遣企業(yè)應(yīng)以向用工單位收取的全部?jī)r(jià)款作為收入，以向勞務(wù)用工支付的工資、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金等作為成本支出，而開(kāi)具發(fā)票的方法則明確了差額計(jì)征營(yíng)業(yè)稅的扣除項(xiàng)目，也明確了勞務(wù)派遣企業(yè)的成本明細(xì)項(xiàng)目。
 
    三、勞務(wù)用工單位
    《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除。
    《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
    根據(jù)上述規(guī)定，準(zhǔn)予稅前扣除的企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，強(qiáng)調(diào)是否為“在本企業(yè)任職或者受雇”。根據(jù)《勞動(dòng)合同法》的規(guī)定，為本企業(yè)任職或受雇，應(yīng)與之建立勞動(dòng)關(guān)系，且應(yīng)訂立書(shū)面勞動(dòng)合同。而對(duì)于勞務(wù)派遣，《勞動(dòng)合同法》規(guī)定，勞務(wù)派遣單位是該法所稱用人單位，應(yīng)當(dāng)履行用人單位對(duì)勞動(dòng)者的義務(wù)。勞務(wù)派遣單位與被派遣勞動(dòng)者訂立勞動(dòng)合同，且應(yīng)當(dāng)訂立二年以上的固定期限勞動(dòng)合同，按月支付勞動(dòng)報(bào)酬。勞務(wù)派遣單位應(yīng)當(dāng)與接受以勞務(wù)派遣形式用工的單位訂立勞務(wù)派遣協(xié)議。用工單位與勞務(wù)派遣公司之間只是購(gòu)買(mǎi)勞務(wù)關(guān)系，支付給勞務(wù)派遣人員的工資、福利及保險(xiǎn)費(fèi)等屬于給勞務(wù)公司的勞務(wù)費(fèi)用支出，不屬于企業(yè)工資、薪金支出，因此不能作為工資、薪金支出在企業(yè)所得稅前扣除，也不能作為計(jì)算三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)稅前扣除數(shù)的基數(shù)。但是支付給勞務(wù)派遣人員的工資等屬于企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。這一點(diǎn)在《大連市地方稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)2010年度企業(yè)所得稅匯算清繳若干規(guī)定的通知》中第十四條規(guī)定的也相當(dāng)明確。
    值得一提的是財(cái)稅[2009]69號(hào)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策若干問(wèn)題的通知》第七條規(guī)定：“實(shí)施條例第九十二條第（一）項(xiàng)和第（二）項(xiàng)所稱從業(yè)人數(shù)，是指與企業(yè)建立勞動(dòng)關(guān)系的職工人數(shù)和企業(yè)接受的勞務(wù)派遣用工人數(shù)之和；從業(yè)人數(shù)和資產(chǎn)總額指標(biāo)，按企業(yè)全年月平均值確定�！笨梢�(jiàn)，勞務(wù)用工的報(bào)酬支出雖不能作為企業(yè)的工資薪金，但勞務(wù)用工的人數(shù)是可以作為小型微利企業(yè)從業(yè)人數(shù)的，這一點(diǎn)想享受小型微利優(yōu)惠的企業(yè)應(yīng)加以重點(diǎn)關(guān)注。
 
    四、派遣員工涉及的主要是個(gè)人所得稅
    派遣勞工的報(bào)酬一般是由勞務(wù)派遣單位支付的，但同時(shí)《勞動(dòng)合同法》第六十二條“用工單位應(yīng)當(dāng)履行下列義務(wù)：……（三）支付加班費(fèi)、績(jī)效獎(jiǎng)金，提供與工作崗位相關(guān)的福利待遇；” 實(shí)際工作中，派遣勞工除了從派遣單位獲得勞務(wù)報(bào)酬之外，還能從實(shí)際用工單位獲得午餐補(bǔ)助、節(jié)假日的加班費(fèi)、實(shí)物補(bǔ)助等，這樣就可能從兩處同時(shí)取得工資薪金，那么針對(duì)這個(gè)問(wèn)題，派遣勞工如何繳納個(gè)人所得稅呢？
    國(guó)稅發(fā)[1994]89號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<收個(gè)人所得稅若干問(wèn)題的規(guī)定>的通知》第三條規(guī)定：“（一）在外商投資企業(yè)，外國(guó)企業(yè)和外國(guó)駐華機(jī)構(gòu)工作的中方人員取得的工資，薪金收入，凡是由雇傭單位和派遣單位分別支付的，支付單位應(yīng)依照稅法第八條的規(guī)定代扣代繳個(gè)人所得稅。按照稅法第六條第一款第一項(xiàng)的規(guī)定，納稅義務(wù)人應(yīng)以每月全部工資，薪金收入減除規(guī)定費(fèi)用后的余額為應(yīng)納稅所得額。為了有利于征管，對(duì)雇傭單位和派遣單位分別支付工資，薪金的，采取由支付者中的一方減除費(fèi)用的方法，即只由雇傭單位在支付工資，薪金時(shí)，按稅法規(guī)定減除費(fèi)用，計(jì)算扣繳個(gè)人所得稅；派遣單位支付的工資，薪金不再減除費(fèi)用，以支付全額直接確定適用稅率，計(jì)算扣繳個(gè)人所得稅。”從文件的內(nèi)容上看，該規(guī)定只適用于外資企業(yè)，派遣用工的工資薪金所得不適合此條規(guī)定。
    根據(jù)稽便函[2008]115號(hào)《 國(guó)家稅務(wù)總局稽查局關(guān)于中國(guó)移動(dòng)稅收專項(xiàng)檢查有關(guān)問(wèn)題的通知》第三條：“個(gè)人所得稅問(wèn)題（九）關(guān)于派遣員工扣繳義務(wù)人問(wèn)題如果派遣方和用工單位都支付薪資，兩方都屬于扣繳義務(wù)人，應(yīng)按照規(guī)定扣繳稅款，但個(gè)人同時(shí)要按規(guī)定向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理自行納稅申報(bào)；如果只有一方支付薪資，則支付方為扣繳義務(wù)人�！�
    同時(shí)國(guó)務(wù)院令第600號(hào)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第三十六條：“稅義務(wù)人有下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)：（二）從中國(guó)境內(nèi)兩處或者兩處以上取得工資、薪金所得的；”
    江西省地方稅務(wù)局下發(fā)的贛地稅發(fā)[2006] 170號(hào)《江西省地方稅務(wù)局關(guān)于勞務(wù)派遣用工活動(dòng)中有關(guān)個(gè)人所得稅政策問(wèn)題的通知》規(guī)定的較為詳盡，分三種情況，即：勞務(wù)派遣單位為扣繳義務(wù)人、用工單位為扣繳義務(wù)人、雙方均為扣繳義務(wù)人且勞務(wù)用工自行申報(bào)。
    目前，勞務(wù)用工的薪酬普遍偏低，尤其是個(gè)稅的起征點(diǎn)提高之后，即便是從派遣企業(yè)和用工企業(yè)兩處取得工資，扣除保險(xiǎn)費(fèi)及住房公積金后，也未必能達(dá)到起征點(diǎn)，如果超過(guò)了起征點(diǎn)，從當(dāng)前的規(guī)定來(lái)看，只有由個(gè)人按稅法規(guī)定選擇并固定一地進(jìn)行個(gè)人所得稅自行申報(bào)。但不過(guò)筆者認(rèn)為：采用國(guó)稅發(fā)[1994]89號(hào)第三條的規(guī)定更有利于征管，同時(shí)更有利于納稅人的方便。
    另外，用工單位直接發(fā)放派遣工午餐補(bǔ)助、節(jié)假日的加班費(fèi)、實(shí)物補(bǔ)助，這些費(fèi)用屬于企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，應(yīng)準(zhǔn)予在稅前扣除，但卻不能作為本單位工資、薪金在稅前扣除，只能作為勞務(wù)費(fèi)用扣除，又因?yàn)槠錈o(wú)法取得相應(yīng)的發(fā)票，仍然無(wú)法在企業(yè)所得稅前扣除。目前情況下，用工單位規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的辦法是合同中約定，被派遣人員的這部分工資性收入由用工單位發(fā)放，勞務(wù)派遣公司另行開(kāi)勞務(wù)費(fèi)發(fā)票給用工單位，這樣，這筆費(fèi)用才能在企業(yè)所得稅前扣除。
    還有應(yīng)該值得注意的是，建筑企業(yè)外派本企業(yè)施工人員從事施工作業(yè)的問(wèn)題,國(guó)稅函[2006]493號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于勞務(wù)承包行為征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的批復(fù)》“建筑安裝企業(yè)將其承包的某一工程項(xiàng)目的純勞務(wù)部分分包給若干個(gè)施工企業(yè)，由該建筑安裝企業(yè)提供施工技術(shù)、施工材料并負(fù)責(zé)工程質(zhì)量監(jiān)督，施工勞務(wù)由施工企業(yè)的職工提供，施工企業(yè)按照其提供的工程量與該建筑安裝企業(yè)統(tǒng)一結(jié)算價(jià)款。按照現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅的有關(guān)規(guī)定，施工企業(yè)提供的施工勞務(wù)屬于提供建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)，因此，對(duì)其取得的收入應(yīng)按照‘建筑業(yè)’稅目征收營(yíng)業(yè)稅�！钡囊�(guī)定，建筑企業(yè)對(duì)外承包某一工程項(xiàng)目的純勞務(wù)，按實(shí)際提供的工程量結(jié)算價(jià)款的，則對(duì)其取得全部?jī)r(jià)款按建筑業(yè)稅目征收營(yíng)業(yè)稅；建筑企業(yè)根據(jù)施工單位的用工要求,向其派遣本企業(yè)施工人員，并按實(shí)際派遣施工人員的人數(shù)與施工單位結(jié)算價(jià)款，則對(duì)其從施工單位實(shí)際取得的收入,按勞務(wù)派遣業(yè)務(wù),依“服務(wù)業(yè)-其它服務(wù)業(yè)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。上述兩項(xiàng)勞務(wù)均不同于本文所探討的勞務(wù)派遣，應(yīng)按照適用的稅目繳納相關(guān)稅費(fèi)。
    勞務(wù)派遣的相關(guān)稅收政策：
    1、津地稅企所[2010]6號(hào)《關(guān)于勞務(wù)派遣業(yè)務(wù)有關(guān)稅務(wù)處理問(wèn)題的通知》
    2、財(cái)稅[2003]16號(hào)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的通知》
    3、中華人民共和國(guó)主席令第65號(hào)《中華人民共和國(guó)勞動(dòng)合同法》
    4、《大連市地方稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)2010年度企業(yè)所得稅匯算清繳若干規(guī)定的通知》
    5、財(cái)稅[2009]69號(hào)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策若干問(wèn)題的通知》
    6、國(guó)稅發(fā)[1994]89號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<征收個(gè)人所得稅若干問(wèn)題的規(guī)定>的通知》
    7、稽便函[2008]115號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局稽查局關(guān)于中國(guó)移動(dòng)稅收專項(xiàng)檢查有關(guān)問(wèn)題的通知》
    8、國(guó)務(wù)院令第600號(hào)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》
    9、贛地稅發(fā)[2006] 170號(hào)《江西省地方稅務(wù)局關(guān)于勞務(wù)派遣用工活動(dòng)中有關(guān)個(gè)人所得稅政策問(wèn)題的通知》
    10、冀勞社[2003]73號(hào)《河北省勞務(wù)派遣企業(yè)管理暫行辦法》
    本文參考：
    1、《淺析勞務(wù)派遣涉及的主要稅收政策》 南通市如東地方稅務(wù)局袁景蘭
    2、《勞務(wù)派遣用工稅收政策》中國(guó)稅務(wù)報(bào)